稅收優(yōu)惠政策是我國稅收政策體系中的重要組成部分，對于國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展具有重要影響?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》指出，要“規(guī)范完善稅收優(yōu)惠”。一般而言，規(guī)范化的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該目標(biāo)合理、導(dǎo)向清晰并且符合稅收法定原則。稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)具有多方面重要意義。首先，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。稅收作為財(cái)政收入的重要組成部分，在國家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。稅收不僅為國家治理提供財(cái)政資源保障，而且作為國家發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的重要政策工具，有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。其次，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)有助于推進(jìn)全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。規(guī)范化的稅收優(yōu)惠政策不僅可以避免政策頻繁調(diào)整和變動(dòng)造成的稅收不確定性，有利于確立稅收優(yōu)惠政策的長期性和可持續(xù)性，為企業(yè)和個(gè)人提供穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境，而且還可以避免稅收政策對資源要素自由流動(dòng)和優(yōu)化配置的扭曲，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，保障全國統(tǒng)一大市場的公平競爭環(huán)境。最后，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)不僅有助于確保稅收優(yōu)惠政策的公平公正公開，而且還有利于加強(qiáng)稅收政策的整體性和協(xié)調(diào)性，促進(jìn)各項(xiàng)稅收政策的有機(jī)結(jié)合和互補(bǔ)，建立更加系統(tǒng)和完善的稅收政策體系，有助于高質(zhì)量推進(jìn)中國式現(xiàn)代化稅務(wù)實(shí)踐。

有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的研究文獻(xiàn)較多，主要分為實(shí)證研究和規(guī)范研究兩大類。實(shí)證研究文獻(xiàn)通常聚焦特定稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)或效果，并主要運(yùn)用相關(guān)數(shù)據(jù)和事實(shí)進(jìn)行研究。按照實(shí)證研究所使用資料的不同大致可以進(jìn)一步細(xì)分以下三種情況：一是通過調(diào)查研究方式獲取相關(guān)數(shù)據(jù)研究特定稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，比如調(diào)查研究增值稅的優(yōu)惠效應(yīng)（李曉曼 等，2022）或調(diào)查研究科技創(chuàng)新類稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實(shí)問題和應(yīng)對策略（席衛(wèi)群 等，2024）；二是采用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對稅收優(yōu)惠政策效果進(jìn)行研究，比如借助個(gè)人納稅數(shù)據(jù)評估公益慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的效果（姚立杰 等，2024）或借助企業(yè)數(shù)據(jù)評估我國在中關(guān)村實(shí)施的激勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新類稅收優(yōu)惠政策的成效（陳遠(yuǎn)燕 等，2017）；三是采用國際借鑒方式獲取相關(guān)素材進(jìn)行比較研究，比如通過借鑒國際經(jīng)驗(yàn)研究增加兒童福利類稅收優(yōu)惠（蔡秀云 等，2019）和鼓勵(lì)研發(fā)類稅收優(yōu)惠（余宜珂 等，2020）等。規(guī)范研究聚焦于完善和改進(jìn)我國稅收優(yōu)惠政策的方向和目標(biāo)。一是探討稅收優(yōu)惠政策的公正性和正當(dāng)性，比如對稅收優(yōu)惠政策開展有效的公平競爭審查（蔡婧萌，2023；鄧偉 等，2023）和清理干擾市場公平競爭的地方性稅收優(yōu)惠政策（黃志雄 等，2020）；二是探討稅收優(yōu)惠政策的量化管理和政策評估，比如分析稅收優(yōu)惠政策的績效管理問題并著重分析稅式支出（馮小川 等，2022）；三是探討稅收優(yōu)惠政策的程序法定，比如探討稅收優(yōu)惠政策的立法規(guī)范（鄧偉，2023）等。本文試圖基于目標(biāo)合理原則和程序法定原則對我國稅收優(yōu)惠政策規(guī)范建設(shè)進(jìn)行探討，并提出相關(guān)改進(jìn)建議。

從概念上講，稅收優(yōu)惠政策是政府為了實(shí)現(xiàn)某種特定目標(biāo)而對特定群體給予全部或部分免除應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)的特殊安排。稅收優(yōu)惠政策包含了政策目標(biāo)、受益主體、優(yōu)惠程度和實(shí)施方式四個(gè)基本要素，對應(yīng)為何優(yōu)惠、對誰優(yōu)惠、優(yōu)惠多少和如何實(shí)施優(yōu)惠四個(gè)基本問題。其中，政策目標(biāo)的特殊性決定了受益群體、優(yōu)惠程度和實(shí)施方式的特殊性。

（一）聚焦稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)正當(dāng)性

作為稅收政策的特殊部分，稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)必須具有正當(dāng)性。這是稅收優(yōu)惠政策合法性的前提。缺乏正當(dāng)性支持的稅收優(yōu)惠政策，不僅會侵蝕稅收收入的基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府收入的漏損，而且還會破壞公平的稅收環(huán)境，有損于構(gòu)建公平正義的稅收制度。一旦稅收優(yōu)惠政策的正當(dāng)性失去嚴(yán)格的制度約束，會導(dǎo)致大量不合理不公平稅收優(yōu)惠政策的泛濫，從而既加劇政府收入的不安全程度又?jǐn)U大稅收制度的不公平程度。從理論上講，正當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策目標(biāo)應(yīng)該聚焦兩大總目標(biāo)：一是保障國家重大發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施；二是保障特殊群體的基本利益。前者體現(xiàn)對國家重大發(fā)展方向的激勵(lì)和支持，后者體現(xiàn)對特殊社會成員的關(guān)懷和幫助。

在現(xiàn)實(shí)中，我國稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)在稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等各種文件中，不僅相關(guān)文件數(shù)量、優(yōu)惠金額龐大，而且受益群體廣泛，幾乎涉及國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的方方面面。通過對我國現(xiàn)行有效稅收政策文本中有關(guān)優(yōu)惠目標(biāo)表述的分析，可發(fā)現(xiàn)幾個(gè)值得注意的問題。一是部分稅收優(yōu)惠政策缺失目標(biāo)表述。這種情況主要體現(xiàn)在稅收法律和行政法規(guī)中。二是部分規(guī)范性稅收文件存在稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)表述模糊或不準(zhǔn)確。比如，將稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)表述為“配合國家宏觀調(diào)控政策需要”，這樣的表述較為模糊。又如，將稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)表述為“為了減輕納稅人負(fù)擔(dān)”，實(shí)際上這并未包含稅收優(yōu)惠政策所要達(dá)到的特定政策目標(biāo)指向。三是稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)表述較為分散，各個(gè)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系不清晰，各個(gè)目標(biāo)與稅收優(yōu)惠政策兩大總目標(biāo)的關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)。

對照我國稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)設(shè)定存在的問題，基于目標(biāo)合理原則的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化建設(shè)應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。一是在稅收法律和行政法規(guī)文本中明確稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的表述，以加強(qiáng)下位稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)與上位稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的銜接。二是稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的表述應(yīng)清晰明確，并充分體現(xiàn)保障國家重大發(fā)展戰(zhàn)略和特殊群體基本利益兩大優(yōu)惠總目標(biāo)。三是在全面梳理我國稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上對稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行分類處理。一方面，將具體的稅收優(yōu)惠政策與上述體現(xiàn)兩大總目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策掛鉤，以明確每項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策相應(yīng)的目標(biāo)定位是鼓勵(lì)和支持國家重大發(fā)展戰(zhàn)略還是關(guān)懷和照顧特殊群體；另一方面，在按照兩類目標(biāo)分類對應(yīng)的基礎(chǔ)上，對于符合總目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策予以保留，對于偏離總目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)停止實(shí)施或分階段退出。

（二）清晰界定稅收優(yōu)惠政策的受益主體

稅收優(yōu)惠政策的受益主體既是稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的對象，也是稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的載體和稅收優(yōu)惠政策傳導(dǎo)機(jī)制的關(guān)鍵要素。一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的受益主體如果不能切實(shí)感知稅收優(yōu)惠的存在并相應(yīng)改變其經(jīng)濟(jì)行為，其政策目標(biāo)就無法得以實(shí)現(xiàn)。稅收優(yōu)惠政策受益主體的范圍界定和資格界定應(yīng)受政策目標(biāo)的約束。從受益主體的范圍看，必須是稅收管轄范圍內(nèi)的納稅義務(wù)人而非稅收管轄范圍以外的不征稅對象；從受益主體的資格條件看，稅收優(yōu)惠政策的受益主體應(yīng)該是符合稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)意圖的終極受益者而非代理人或中間人。

在我國的稅收優(yōu)惠政策體系中，稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的實(shí)施對象主要包括企業(yè)、政府性公共部門和個(gè)人。企業(yè)作為社會主義市場經(jīng)濟(jì)的主要參與者和實(shí)踐者，對于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步發(fā)揮著舉足輕重的作用。國家通過制定特別的稅收優(yōu)惠政策吸引企業(yè)服務(wù)于國家重大發(fā)展戰(zhàn)略和保障弱勢社會群體的基本利益，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。四十多年的改革開放實(shí)踐充分證明了稅收優(yōu)惠政策對于我國深化改革和擴(kuò)大開放所產(chǎn)生的重大而積極的作用。然而，稅收優(yōu)惠政策主要以企業(yè)為載體，其政策效果會受到制約。這是因?yàn)?，企業(yè)可以利用復(fù)雜的組織架構(gòu)、交易方式和稅收優(yōu)惠政策差異實(shí)行旨在減輕稅收負(fù)擔(dān)的各種稅收籌劃，從而不僅會削弱稅收優(yōu)惠政策的實(shí)際效果，也可能導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的目標(biāo)發(fā)生偏離。在企業(yè)作為稅收優(yōu)惠實(shí)施對象時(shí)，由于存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，真正的稅收優(yōu)惠受益者很難識別。此外，我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中對政府性公共部門的免稅，雖然可能主要是基于財(cái)政收支管理效率的考慮以免“左手進(jìn)右手出”相互抵消的財(cái)政活動(dòng)，但究其本質(zhì)應(yīng)屬于不征稅范疇，因?yàn)榻^大部分稅收制度都是以生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)為基礎(chǔ)的，而政府性公共部門的活動(dòng)一般不具有經(jīng)營性，因此政府性公共部門本不應(yīng)屬于征稅范圍。

隨著我國稅制由以間接稅為主逐漸向以直接稅為主的轉(zhuǎn)變，納稅主體也將相應(yīng)地由企業(yè)轉(zhuǎn)向自然人，從而也必將使稅收優(yōu)惠政策的受益主體由企業(yè)逐漸轉(zhuǎn)向自然人。稅收優(yōu)惠受益主體的這種轉(zhuǎn)變，使稅收優(yōu)惠政策的作用點(diǎn)更多建立在個(gè)人之上，將會提高稅收優(yōu)惠政策的針對性和實(shí)效性。

（三）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度

稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度就是給予政策受益主體的受益程度或政策的實(shí)施力度。整體而言，稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度，不僅取決于一定時(shí)間內(nèi)政府計(jì)劃放棄征收的稅收總規(guī)模，也取決于稅收優(yōu)惠兩大總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。如果沒有稅收優(yōu)惠總規(guī)模的限制，具體稅收優(yōu)惠政策必然傾向于盡可能采取最優(yōu)惠、最慷慨的方式；如果具體稅收優(yōu)惠政策偏離兩大稅收優(yōu)惠總目標(biāo)，在整體上就會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠范圍的擴(kuò)大和程度的加深。

就具體的稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)而言，在稅收優(yōu)惠總規(guī)模和總目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度約束的前提下，其優(yōu)惠程度主要取決于具體目標(biāo)的相對重要性、稅收優(yōu)惠實(shí)施范圍和時(shí)間的限制以及實(shí)施方式的選擇。一般而言，重要性越高的稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)，其優(yōu)惠程度越高，反之亦然。在缺乏稅收優(yōu)惠總規(guī)模及相關(guān)制度約束的情況下，單項(xiàng)具體稅收優(yōu)惠政策的制定，往往會側(cè)重政策本身的重要性而缺乏與其他優(yōu)惠政策的重要性比較，容易導(dǎo)致稅收優(yōu)惠實(shí)施力度呈現(xiàn)出相當(dāng)程度的慷慨化。

稅收優(yōu)惠的實(shí)施范圍和時(shí)間主要通過政策實(shí)施條件的限制來體現(xiàn)。政策實(shí)施條件限制越多，相關(guān)稅收政策的優(yōu)惠程度越低，反之亦然。在稅收優(yōu)惠實(shí)施范圍和時(shí)間的限制下，稅收優(yōu)惠程度直接取決于稅收優(yōu)惠的實(shí)施方式。優(yōu)惠程度最高、實(shí)施力度最大、最慷慨的稅收優(yōu)惠政策就是無限期免稅或退稅。

規(guī)范我國稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度，應(yīng)建立與稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的優(yōu)惠方式選擇機(jī)制，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠政策實(shí)施時(shí)間的約束，建立動(dòng)態(tài)調(diào)整的稅收優(yōu)惠政策機(jī)制。

（四）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施方式

稅收優(yōu)惠政策有多種實(shí)施方式，一般可以分為稅率式、稅基式和稅額式三種。稅率式優(yōu)惠主要包括直接規(guī)定較低的法定稅率和在法定稅率基礎(chǔ)上規(guī)定減輕比例等直接減輕稅負(fù)的方式，稅基式優(yōu)惠包括設(shè)置免征額或扣除額等通過縮小稅基而間接減輕稅負(fù)的方式，稅額式優(yōu)惠則包括免稅、直接規(guī)定比例減稅、退稅、稅額抵免等直接免除或減輕稅負(fù)的方式。

從理論上講，稅收優(yōu)惠政策實(shí)施方式的選擇主要取決于稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的考量。對于緊急性或短期優(yōu)惠政策目標(biāo)，免稅或退稅等稅額式優(yōu)惠方式更加合適，因?yàn)樗灾苯雍屯该鞯姆绞骄徑饬硕愂諆?yōu)惠主體的困境。對于非緊急性或長期優(yōu)惠政策目標(biāo)，稅率式優(yōu)惠和稅基式優(yōu)惠更加合適，因?yàn)樗鼈兲峁┝送ㄟ^誘導(dǎo)納稅人行為改變的政策刺激。因此，應(yīng)該基于對具體稅收優(yōu)惠政策重要性和緊迫性的判斷，選擇相應(yīng)的稅收優(yōu)惠方式，避免因過度依賴直接免稅優(yōu)惠方式而導(dǎo)致偏離政策目標(biāo)關(guān)聯(lián)約束和優(yōu)惠過度、過濫等情況的發(fā)生與發(fā)展。

我國稅收優(yōu)惠政策實(shí)施方式的規(guī)范化，要在評估現(xiàn)行優(yōu)惠方式政策效果的基礎(chǔ)上，對于免稅優(yōu)惠，可盡量采取退稅方式。雖然退稅會增加相應(yīng)的管理成本，但是它不僅有助于提高納稅人的遵從水平和增強(qiáng)納稅人的獲得感，也便于與稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度掛鉤，較好地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠程度的適當(dāng)控制。