公安部經(jīng)偵局發(fā)文對(duì)“兩高”涉稅司法解釋進(jìn)行要點(diǎn)適用整理

來(lái)源

關(guān)于逃稅罪的規(guī)定

（一）關(guān)于逃稅罪行為方式的解讀

刑法第201條第1款規(guī)定逃稅罪的行為有兩種方式，一是采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，二是不申報(bào)。《解釋》關(guān)于“欺騙、隱瞞手段”中的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”易引起不同認(rèn)識(shí)。作為逃稅手段的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，以不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪為前提。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。納稅人超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過(guò)部分成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理。關(guān)于“不申報(bào)”，由于逃稅罪是故意犯罪，故以“不申報(bào)”方式逃稅的，應(yīng)以行為人主觀上明知應(yīng)申報(bào)納稅而故意不申報(bào)為前提。《解釋》規(guī)定了3種可認(rèn)定為納稅人明知應(yīng)當(dāng)申報(bào)而不申報(bào)的情形：（一）依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅的；（二）依法不需要在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的；（三）其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的。前兩種情形，都能證明納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后，主觀上明知負(fù)有納稅義務(wù)。

（二）關(guān)于逃稅行為不予追究刑事責(zé)任相關(guān)規(guī)定的解讀

《解釋》第3條第1款規(guī)定了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的三個(gè)條件，這三個(gè)條件必須同時(shí)具備，缺一不可。一是必須在公安機(jī)關(guān)立案前。二是必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后規(guī)定期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金。三是納稅人全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰義務(wù)。

（三）關(guān)于逃稅罪的認(rèn)定數(shù)額和比例規(guī)定的解讀

一是將逃避繳納稅款限定為稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的“稅”，不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)代征的“費(fèi)”。主要考慮社保費(fèi)等部分費(fèi)雖由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征，但“費(fèi)”與“稅”在功能、穩(wěn)定性等方面均不同，逃費(fèi)與逃稅有本質(zhì)區(qū)別。二是將逃避繳納稅款明確為完全不繳和部分不繳稅款兩種情形。三是明確對(duì)同時(shí)逃避多個(gè)稅種稅款的數(shù)額，按照所逃各稅種的總額計(jì)算。

關(guān)于抗稅罪的規(guī)定

《解釋》刪除了抗稅數(shù)額十萬(wàn)元以上的標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮是：抗稅罪是以暴力、威脅方法危害國(guó)家稅收征管秩序，稅款數(shù)額大小對(duì)抗稅行為危害的影響價(jià)值不大，可作為量刑參考因素。此外，《解釋》還明確抗稅罪的“暴力”不應(yīng)包括致人重傷、死亡的嚴(yán)重暴力。

關(guān)于逃避追繳欠稅罪的規(guī)定

《解釋》采用列舉方式規(guī)定了逃避追繳欠稅的表現(xiàn)形式。列舉的逃避追繳欠稅的手段，是認(rèn)定納稅人是否具有逃避追繳欠稅依據(jù)的重要標(biāo)準(zhǔn)，而不是唯一標(biāo)準(zhǔn)，如果有證據(jù)證明納稅人雖然實(shí)施了上述行為，但系基于其他合理原因而不是基于逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、不履行欠稅義務(wù)，則不能認(rèn)定系逃避追繳欠稅行為。因此，理解《解釋》規(guī)定的手段表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，限定為主觀上是“為逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳”。

關(guān)于騙取出口退稅罪的規(guī)定

騙取出口退稅行為，本質(zhì)上是非法占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)的詐騙型犯罪，就危害性來(lái)說(shuō)，是性質(zhì)最嚴(yán)重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應(yīng)依法從嚴(yán)懲處。

《解釋》吸收了近年來(lái)司法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的新型騙稅手段，如將他人的出口業(yè)務(wù)冒用為自己的出口業(yè)務(wù)申報(bào)退稅的；將同一批次的貨物循環(huán)“報(bào)關(guān)出口”申報(bào)退稅的；虛報(bào)出口產(chǎn)品的功能、用途，將不享受退稅政策的產(chǎn)品申報(bào)為退稅產(chǎn)品的。同時(shí)刪除2項(xiàng)入罪情形，即“騙取出口貨物退稅資格的”和以偽造的增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票騙稅的規(guī)定。

《解釋》還明確對(duì)從事貨物運(yùn)輸代理、報(bào)關(guān)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、外貿(mào)綜合服務(wù)等中介組織及其人員故意提供虛假證明文件，致他人騙取出口退稅的行為，應(yīng)當(dāng)依法予以懲處。要根據(jù)是否有共同犯罪故意，分別處理：為他人提供虛假證明文件，但沒(méi)有與他人騙取出口退稅的共同故意的，按照提供虛假證明文件罪處理；因嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，按照出具證明文件重大失實(shí)罪處理；與他人共謀或明知他人為騙取出口退稅仍為其提供虛假證明文件的，按照《解釋》第19條的規(guī)定，以騙取出口退稅罪共犯論處?！督忉尅返?條第2款的規(guī)定，僅是針對(duì)中介組織及其人員與騙取出口退稅行為人之間沒(méi)有共同故意的情況。

關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的規(guī)定

《解釋》對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪做了實(shí)質(zhì)性限縮解釋。只有利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款這個(gè)核心功能進(jìn)行虛開(kāi)抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。這種行為，本質(zhì)上是以非法占有為目的、騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)行為，對(duì)其處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。反之，即便虛假開(kāi)票，但沒(méi)有利用增值稅專用發(fā)票核心功能的，則不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。也就是說(shuō)，構(gòu)成本罪應(yīng)“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當(dāng)然可以認(rèn)定行為人主觀上具有“騙抵稅款目的”，除非有相反證據(jù)證明該損失超出其預(yù)料，否則只要發(fā)生抵扣造成稅款損失的結(jié)果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。

《解釋》還明確為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不應(yīng)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。

關(guān)于如何區(qū)分虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，受票方往往以支付“開(kāi)票費(fèi)”“稅點(diǎn)”等名義，從他人處獲得進(jìn)項(xiàng)票后進(jìn)行抵扣，由此開(kāi)票方與受票方之間又同時(shí)形成非法出售與非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票的關(guān)系。對(duì)受票方來(lái)說(shuō)，如果其取得虛開(kāi)的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其系以非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，達(dá)到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰。如受票方非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪；如其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。對(duì)于開(kāi)票方來(lái)說(shuō)，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開(kāi)票費(fèi)”、“稅點(diǎn)”后為他人開(kāi)票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認(rèn)定為共同犯罪，對(duì)其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)，應(yīng)按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪表現(xiàn)形式，刑法第205條第3款規(guī)定為四種形式，即為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。刑法這一規(guī)定是提示性規(guī)定，沒(méi)有該規(guī)定，根據(jù)刑法共同犯罪的原理，也可以得出這一結(jié)論?！督忉尅钒凑账痉▽?shí)踐中常見(jiàn)的虛開(kāi)類(lèi)型，將虛開(kāi)的類(lèi)型歸納為“無(wú)貨虛開(kāi)”、“有貨虛開(kāi)”、“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”和通過(guò)篡改發(fā)票電子信息虛開(kāi)等類(lèi)型。其中“有貨虛開(kāi)”，是指雖有真實(shí)交易，但發(fā)票上的可抵扣稅額超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣的稅額，包括以不含稅價(jià)購(gòu)買(mǎi)商品而從第三方取得發(fā)票以抵扣成本的虛開(kāi)。

關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票罪的規(guī)定

虛開(kāi)發(fā)票罪是《刑法修正案（八）》新增罪名，屬于破壞發(fā)票管理秩序犯罪，不以造成稅款損失等為構(gòu)成要件，只需要虛開(kāi)行為達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重標(biāo)準(zhǔn)即可構(gòu)成。為防止打擊面過(guò)大，《解釋》在設(shè)置虛開(kāi)發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，以虛開(kāi)的金額或者發(fā)票份數(shù)加金額為標(biāo)準(zhǔn)。

《解釋》還明確虛開(kāi)發(fā)票罪中的發(fā)票包括偽造的發(fā)票。  

另，對(duì)于明知他人實(shí)施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號(hào)、資信證明或者其他幫助的，《解釋》明確以相應(yīng)犯罪的共犯論處。

此外，《解釋》對(duì)犯罪后補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失明確可以從寬處罰。行為人補(bǔ)繳稅款、挽回?fù)p失的行為，反映其改過(guò)態(tài)度，對(duì)其從寬有利于其回歸社會(huì)，也有利于對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。同時(shí)，為體現(xiàn)涉案企業(yè)合規(guī)改革中對(duì)有效合規(guī)整改從寬處罰的要求，《解釋》還明確將有效合規(guī)整改與補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失共同作為酌定從寬處罰的情節(jié)。對(duì)于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，檢察機(jī)關(guān)可以視情況作出不起訴，人民法院也可以免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。